Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) - Por Ana Carolina Linhares

LEGISLAÇÃO:

·         Art. 153, III e §2º da CF

·         Arts. 157 a 159 da CF (repartição de receitas tributárias)

·         Arts. 43 a 45 do CTN

·         Lei nº 7.713/88 (IRPF e IRPJ)

·         Lei nº 9.250/95 (IRPF)

·         Lei nº 8.981/95 (art. 7º a 56) (IRPJ)

·         Lei nº 9.249/95 (IRPJ)

·         Lei nº 4.506/64

·         Lei nº 9.430/96

·         Lei nº 9.718/98

·         Decreto nº 3000/99 (Regulamento do IR - RIR)

Obs.: algumas leis não estão presentes, nem mesmo nos códigos específicos de tributário. O RIR decreto que sempre sofre alteração pode ser adquirido separadamente. Para a prova da OAB as leis nº 7.713/88 e 9.250/95 são as mais importantes e estão em todos os códigos de tributário. Então SEM DESESPERO, ok?! Vou tratar de algumas, não todas, mas para dar base ao entendimento de vocês.

SÚMULAS

·           STF: 587, 586, 584, 93;

·           STJ: 463, 447, 436, 394, 386, 262, 215, 184, 136, 125.

I. HISTÓRICO

Surgiu na Inglaterra em 1798 com a denominação de “icome tax”, porém não sobreviveu por muito tempo. Reaparece após as Guerras Napoleônicas em 1842 em caráter definitivo.

Na Alemanha surge após a reforma de 1891 (“einkommesteuer”). Na França só começou a ser exigido dos contribuintes após 1914.

Nos EUA, desde a Guerra da Secessão tentou-se implantar o imposto de renda, em 1894 foi elaborada uma lei instituindo-o no âmbito federal, porém a referida lei foi declarada inconstitucional pela Suprema Corte, em 1895. Somente em 1913, após uma Emenda Constitucional, o imposto de renda voltou a ser instituído, com a denominação “taxes on income”.

No Brasil desde o Império algumas leis cobravam tributo sobre os proventos dos funcionários, com regulamentação muito próxima ao imposto de indústrias e profissões. Sob a vigência da Constituição de 1891 o imposto de renda era da competência dos Estados e da União. Mas, somente na década de 1920 a legislação ordinária passou a tratar do imposto de renda. Tendo adquirido “status” somente no texto constitucional de 1934 e, passa a ser da competência privativa da União (eis a redação de 1934: art. 6º. Compete, também, privativamente à União: I - decretar impostos: ... c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis;). Desde à Constituição de 1934 o imposto de renda permaneceu em todos demais textos constitucionais, sempre com a competência privativa da União.

II. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E IR

a) Legalidade: o imposto de renda, como os demais tributos, só poderá ser criado ou majorado por lei, nos termos do art. 150 da CF.

obs.: o princípio da legalidade foi detalhadamente explicado no PEF sobre princípios da segurança jurídica do dia 13/02, em função disso não vou me alongar neste tema.

b) Capacidade contributiva (capacidade econômica): princípio vinculado ao valor justiça, onde cada contribuinte deve arcar com o ônus tributário na medida de sua renda disponível. Desta feita, quem possuir maior renda ou patrimônio, e, assim, apresentar maior capacidade contributiva, deverá arcar com uma tributação maior.

Diversas foram as teorias tentando explicar a capacidade contributiva, a partir dos anos 70 passou-se a entender a capacidade contributiva como a medida da “diferença de riqueza para suportar a carga tributária, mas leva em consideração também o benefício, entendido como o fundamento e não como contraprestação individual, e a solidariedade entre os cidadãos” (Ricardo Lobo Torres, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Volume IV, Os Tributos na Constituição, Editora Renovar, 2007). A capacidade contributiva é a possibilidade de pagar tributos (“ability to pay”).

Capacidade contributiva e solidariedade andam junta, vez que pagará mais tributo proporcionalmente àquele contribuinte que demonstrar maior disponibilidade. O contribuinte não poderá ser impingido a pagar além de suas possibilidades, em sacrifício de sua própria subsistência. A carga tributária deverá variar conforme a demonstração de riquezas de cada contribuinte.

A Capacidade contributiva visa a realização da justiça fiscal, é um de seus mecanismos mais eficazes. Impede que o legislador tribute o mínimo existencial (mínimo vital, mínimo isento) garantidor da manutenção de uma vida digna (do contribuinte e de sua família), assim, a renda destinada a esta finalidade é intributável, não sendo necessário que lei reafirme esta imunidade. Trata-se de uma imunidade concedida em função de direitos e garantias fundamentais, tendo, portanto, fundamento constitucional.

O prof. Cláudio Carneiro entende que a capacidade contributiva busca, igualmente, a justiça distributiva, ou seja, “que todos os cidadãos participem do custeio dos tributos, mas segundo a sua capacidade de pagá-los”. Justiça distributiva intimamente relacionada à solidariedade.

Tem a capacidade contributiva dois limites: o mínimo garantidor das necessidades básicas do contribuinte e sua família e um limite máximo que é a vedação do uso de tributo com efeito de confisco. Para a profª Regina Helena Costa a capacidade contributiva atua como limite da tributação, protegendo a renda necessária ao mínimo vital e evitando o confisco.

Em nossa constituição está expresso no art. 145, §1º da CF.

Este princípio é característico do imposto de renda. Se revela através do critério da progressividade (art. 153, III, §2º, I da CF). A lei que tratar do IR deverá trazer elementos que possibilitem a personalização do tributo, ou seja, que ele incida realmente sobre as disponibilidades econômicas reais de cada contribuinte. A progressividade das alíquotas do IR afasta injustiças e promove a igualdade.

Graças ao princípio da capacidade contributiva é possível que sejam abatidas da base de cálculo das despesas necessárias à manutenção do mínimo existencial, sem esse desconto não há configuração da capacidade contributiva, como entende a profª. Misabel Derzi. A base de cálculo do IR só poderá levar em consideração as riquezas novas disponíveis reveladas pelo contribuinte em um determinado período de tempo. A disponibilidade alcançada pelo imposto de renda deverá existir após a dedução de todas as despesas para manutenção do mínimo vital.

Observação: o prof. Roque Antonio Carrazza, que entende que a pessoa jurídica também poderia abater as despesas para a manutenção mínima, nos termos dos §§1º 2º do art. 299 do RIR (Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa; § 2º  As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa;)

A capacidade contributiva influi também na generalidade, vez que todos deverão pagar o imposto de renda. Reforçando o princípio da isonomia.

c) Generalidade: princípio também atrelado ao princípio da capacidade contributiva,e, portanto, ligado igualmente à justiça fiscal. Princípio específico do IR, art. 153, §2º da CF.

Deverá o imposto de renda incidir sobre todos os cidadãos que ostentem capacidade contributiva. Está ligada a característica subjetiva do imposto de renda, ou seja, ao sujeito passivo. Todos devem contribuir para a manutenção do Estado.

O critério da generalidade evita a discriminação entre os contribuintes em mesma situação, nos termos do art. 150, II da CF. Evita, portanto, os privilégios odiosos.

As isenções são mitigações ao princípio da generalidade, pois algumas pessoas serão excluídas do pagamento do IR. As isenções são expressão do princípio da isonomia. São exceções e, por isso, devem ser interpretadas restritivamente.

Informativo nº 458 STJ: visão nomonuclear tem direito à isenção? Pode ser classificada como isento com base no inciso XIV do art. 6º da Lei nº 7.713/88? O STJ reconheceu a isenção ao portador de visão nomonuclear, isso não é interpretação extensiva, não é analogia, foi feita interpretação literal, a cegueira não precisa ser dos dois olhos.

d) Universalidade: igualmente vinculado à capacidade contributiva e justiça. Ganhou “status” constitucional em 1988. Princípio específico do IR, art. 153, §2º da CF.

Por universalidade deveremos entende que o imposto de renda terá que abranger em sua base de cálculo toda a renda e proventos dos contribuintes obtidos no Brasil e no exterior (esta, claro, respeitando os acordos internacionais que evitam a bitributação), advindos ou não de atividade lícitas (art. 43, §1º do CTN).

Pouco importará a denominação dada, a origem ou a condição jurídica de quem auferir riqueza nova oriunda do trabalho, capital ou da combinação de ambos durante um determinado período de apuração, que no Brasil coincide com o ano civil.

Atenção a universalidade não se confunde com seletividade! São conceitos contrapostos. O imposto de renda NÃO poderá ser seletivo em função da natureza do rendimento, tem que alcançar toda e qualquer renda ou provento.

A universalidade só será excetuada nos casos de imunidades e isenções, que deverão respeitar as limitações constitucionais (direitos fundamentais dos contribuintes) para serem concedidos e, assim, excetuarem a universalidade.

e) Progressividade: critério que se liga à variação de alíquotas na proporção em que há o aumento da base de cálculo, assim, quanto maior for a base, maior será a alíquota. Ligado, portanto, aos elementos quantitativos do fato gerador.

Prestigia igualmente a capacidade contributiva, igualdade, e, por isso, concretiza também a justiça fiscal.

Para que a progressividade se cumpra é vital que a legislação permita a dedução de valores gastos com a manutenção do mínimo vital, mínimo existencial do contribuinte e sua família.

A progressividade permite a personalização do imposto de renda, característica ínsita aos impostos, nos termos do art. 145, §1º da CF. O legislador leva em consideração as características dos contribuintes tributando-os de forma justa.

Progressividade extrafiscal é diversa da progressividade fiscal. A progressividade extrafiscal ocorre para a regulação de atividade ou comportamento do contribuinte, exemplo ITR (art. 153, §4º, I da CF). Já a progressividade fiscal é ligada à capacidade contributiva, exemplo IR.

f) Não confisco: descrito no art. 150, IV CF, significa que os contribuintes não podem sofrer tributação excessiva, que vá além de suas possibilidades, que inviabilize o direito de propriedade e a livre iniciativa, “desde que não aniquile a própria fonte da riqueza” (Ricardo Lobo Torres[1]).

Mas, o que é um tributo confiscatório? É aquele que não observa a capacidade contributiva e esgota, mina, a riqueza tributável do contribuinte. A tributação não pode colocar em risco a propriedade privada.

Prof. Cláudio Carneiro assim pondera “preserva-se a tributação dentro dos limites da razoabilidade. Significa dizer que o tributo deve ser estabelecido em proporções razoáveis e suportáveis para o contribuinte, sem que seja excessivamente oneroso, antieconômico, ou seja, que inviabilize o desenvolvimento de atividades econômicas capazes de produzir riquezas”.

Busca-se com o princípio do não confisco o respeito à propriedade privada e à capacidade contributiva dos cidadãos.

O imposto de renda não poderá absorver a renda da pessoa física e nem o patrimônio da pessoa jurídica.

O princípio o não confisco é adotado pelo STF, vejam o julgado: “... 2. A vedação constitucional de tributo confiscatório e a necessidade de se observar o princípio da capacidade contributiva são questões cuja análise dependem da situação individual do contribuinte, principalmente em razão da possibilidade de se proceder a deduções fiscais, como se dá no imposto sobre a renda...” (RE 388.312/MG, Relator Min. Marco Aurélio, Pleno, julgado em 01/08/2011)

g) Isonomia: os contribuintes em mesma situação deverão ter incidência idêntica de imposto de renda. A Constituição veda tratamento diferenciado, veda discriminações.

h) “Non Olet”: a incidência do imposto de renda não exclui a renda ou proventos adquiridos de forma ilícita, sob de pena de afronta à igualdade, de privilegiar atos ilegais e punir os contribuintes que agem dentro da legalidade.

Surge na Roma Antiga, a partir da resposta de Vespasiano a seu filho, quando este critica a cobrança de tributo pelo uso dos banheiros públicos. Vespasiano explicou que a “pecunia non olet”, ou seja, que ao contrário das cloacas públicas o dinheiro não tem cheiro, sendo, por isso, perfeitamente possível a tributação.

Está vinculado à ideia de justiça tributária, ou seja, busca a igualdade de tratamento entre os contribuintes em mesma situação, no caso do imposto de renda, o fato de auferirem renda ou proventos de qualquer natureza.

A legislação do imposto de renda no Brasil expressamente impõe a exação para atividade ilícitas, vejamos o art. 26 a Lei nº 4.506/64:

Art. 26. Os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem.

É, com base neste princípio que traficantes, bicheiros, que notoriamente praticam atividades ilícitas, têm o dever de pagar imposto de renda, porque, mesmo dentro da atividade ilícita adquirem disponibilidade de bens.

Outro não podia ser o entendimento do STF sobre o princípio do “non olet”:

EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (HC 77530, Relator: Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, julgado em 25/08/1998)

i) Anterioridade Tributária: o imposto de renda se sujeita somente à anterioridade de exercício, nos termos do art. 150, III, “b” da CF. É, desta forma, exceção à anterioridade nonagesimal esculpida na alínea “c” do mesmo inciso. Assim, a criação ou majoração do imposto de renda surtirá efeitos somente no exercício financeiro seguinte.

Majoração que ocorra no dia 31 de dezembro de 2012 produzirá efeitos já no dia 01 de janeiro de 2013, não sendo necessário a observância de 90 dias da publicação da lei como “vacatio legis”.

Obs.: o prof. Carrazza critica muito a não observância da anterioridade nonagesimal quando da majoração do imposto de renda. Para ele, qualquer alteração no IR deveria obedecer as duas anterioridades!

Obs.: assim como o princípio da legalidade, o princípio da anterioridade foi tratado no PEF sobre princípios da segurança jurídica, no dia 13/02, por isso, não vou me estender.

  

CARACTERÍSTICAS DO IMPOSTO DE RENDA

Direto: tributo direto, ou seja, não existe repercussão tributária.

Nas palavras do prof. Ricardo Alexandre[2] “são diretos os tributos que não permitem tal translação, de forma que a pessoa definida em lei como sujeito passivo é a mesma que sobre o impacto econômico-financeiro do tributo”.

Pessoal: o imposto de renda para incidir leva em consideração características pessoais dos contribuintes (capacidade econômica). Pouco importam as características de bens dos contribuintes.

Temos que “o imposto de renda é pessoal, pois sua incidência leva em consideração características pessoais do sujeito passivo, como a quantidade de dependentes, e os gastos com saúde, educação, previdência social, etc.”[3].

Fiscal: o IR tem finalidade eminentemente fiscal, ou seja, visa angariar fundos para as despesas genéricas da União. Porém, na repartição de receitas (art. 157 a 159 da CF) o IR assume uma função extrafiscal, atua com política de justiça fiscal em função do federalismo, auxiliando na redistribuição de renda entre os Entes Federados.

Arrecadação não vinculada: o Estado com a arrecadação do imposto de renda não tem que prestar nenhuma contrapartida específica aos contribuintes, sua arrecadação serve para custear atividades genéricas.

ASPECTO OBJETIVO FATO GERADOR

Algumas teorias procuraram ao longo do tempo delimitar o conceito de renda. Citarei aqui a teoria por nós adotada

- teorias econômicas: renda é a riqueza nova. (Adam Shimit). A teoria da fonte: renda seria o excedente. Por fim, a teoria do acréscimo do patrimônio líquido: renda é o acréscimo de patrimônio líquido em uma economia em determinado período.

No Brasil a teoria econômica foi adotada com uma tendência especial à teoria do acréscimo patrimonial, isso é possível ser verificado com a leitura do art. 43 do CTN.

O fato gerador do imposto de renda surge somente se houver um acréscimo patrimonial dentro do período base de apuração, que entre nós é o ano civil.

A incidência do imposto de renda se limita ao ACRÉSCIMO patrimonial, jamais haverá a incidência do imposto de renda sobre o próprio patrimônio. Além disso, a renda tem que estar efetivamente disponível para o contribuinte, sem qualquer condição ou obstáculo. Renda é o acréscimo patrimonial disponível para o contribuinte.

O prof. Humberto Ávila entende que o conceito constitucional de renda o “produto líquido (receitas menos as despesas necessárias à manutenção da fonte produtora ou da existência digna do contribuinte) calculado durante o período de um ano”[4].

O prof. Roque Antonio Carrazza entende que “renda é o acréscimo patrimonial decorrente diretamente do capital e trabalho; e proventos, o advindo de outras fontes (v.g., pensões e aposentadorias)”. Renda, seria, o lucro consubstanciado no acréscimo patrimonial em determinado período.

Disponibilidade econômica x disponibilidade jurídica: disponibilidade econômica é o recebimento do acréscimo patrimonial, é a posse dos recursos. Já disponibilidade jurídica abarca valores que o contribuinte ainda não teve efetivamente integrados ao seu patrimônio, o contribuinte tem direito de receber determinado valor, porém ainda não o recebeu.

Resumindo: renda é o acréscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, ao passo que proventos são oriundos de atividades extintas (quem deixa de trabalhar), que não estão compreendidas no conceito de renda. Proventos é qualquer acréscimo patrimonial que não seja renda, ex. aposentadoria, frutos de bens (aluguel), pensão alimentícia (para quem recebe). RIQUEZA NOVA GERARÁ INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA.

SITUAÇÕES QUE DESCARACTERIZAM OS CONCEITOS DE RENDA E PROVENTOS, SEGUNDO OS TRIBUNAIS:

- Indenizações: as indenizações são mera RECOMPOSIÇÃO patrimonial, reparatória por um dano sofrido, não se trata de acréscimo. Não há disponibilidade de renda nova, segundo Carrazza “nelas se mostra de todo ausente este sentido de acréscimo patrimonial”. Indenizações são a substituição da perda sofrida. A Constituição não permite que a União tribute com imposto de renda as indenizações.

STJ: TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL - ART. 43 DO CTN – VERBAS INDENIZATÓRIAS – DANOS MORAIS E MATERIAIS – AUSÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL - IMPOSTO DE RENDA - NÃO INCIDÊNCIA. 1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN). 2. Não incide imposto de renda sobre as verbas recebidas a título de indenização quando inexistente acréscimo patrimonial. 3. Recurso especial não provido. (REsp 1150020/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 05/08/2010, DJe 17/08/2010)

Incluem-se aqui:

- as indenizações por dano moral: STJ em 2008 alterou posicionamento, e, de lá para cá entende que não cabe mais a incidência de IR. Dano moral tem caráter indenizatório. Os valores percebidos transformam em moeda a ofensa suportada;

STJ: “...2. Os valores recebidos a título de "indenização" não podem sofrer a incidência do imposto de renda (artigo 43, I e II do CTN), pois não representam a "aquisição de disponibilidade", mas sim a compensação pela perda da capacidade de adquirir a disponibilidade que detinha o credor anteriormente ao fato que gerou a indenização. 3. Nos precisos termos dos artigos 6º, IV e XIV da Lei 7.713/88 e 39, XVII, do Decreto 3000/99, a verba paga a título de indenização por acidente do trabalho não está sujeita à tributação pelo imposto sobre a renda. 4. No julgamento do REsp nº 963.387/RS (Min. Herman Benjamin, julgado em 08/10/2008), a Primeira Seção desta Corte firmou o entendimento de que não estão sujeitos à  tributação pelo imposto de renda as indenizações decorrentes de dano moral...” (REsp 885826/SE)

- indenizações por danos materiais: apenas recompõe o patrimônio original, sem acréscimo patrimonial novo, descabia a exigência de IR;

- indenizações por desapropriações: não é ganho de capital. O valor pago tem natureza indenizatória, por isso impensável em incidência do IR;

STF: IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE A DIFERENÇA ENTRE O VALOR DO CUSTO E O DA INDENIZAÇÃO, POR DESAPROPRIAÇÃO, DE IMÓVEL DE PROPRIEDADE DE PESSOA JURÍDICA. O valor da indenização recebida por pessoa jurídica, em desapropriação, não se compreende no conceito de "transação eventual", sendo inviável a incidência do imposto de renda, nos termos do art. 150, par 22 da constituição federal e art. 27, par 2 da lei de desapropriações. Precedentes do STF. Recurso extraordinário conhecido pela letra d e provido, para restabelecer a sentença de primeira instância, concessiva da segurança. (RE 92253, Relator(a):  Min. Cunha Peixoto, Primeira Turma, julgado em 29/04/1980)

STF. DESAPROPRIAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. ART. 27 PAR. 1., DA LEI DE DESAPROPRIAÇÕES E ART. 150, PAR. 22, DA CONST. FEDERAL DE 1967. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO, POR MAIORIA DE VOTOS. (RE 72.014, Relator: Min. Djaci Falcão, Tribunal Pleno, julgado em 14/02/1975)

STJ: “... interpretação mais consentânea com o comando emanado da Carta Maior é no sentido de que a indenização decorrente de desapropriação não encerra qualquer ganho de capital, porquanto a propriedade é transferida ao poder público por valor justo e determinado pela justiça a título de indenização, não ensejando lucro, mas mera reposição do valor do bem expropriado...” (EDcl no REsp 1116460/SP)

- Plano de Demissão Voluntária - PDV: os planos de demissão voluntária estimulam o trabalhador a se demitir, são pagos valores, que possuem o caráter indenizatório. Tanto o é que o STJ editou a súmula nº 215;

STJ: “... O imposto de renda não incide sobre o montante decorrente da adesão de empregado de iniciativa privada a programa de demissão voluntária - PDV, uma vez não configurada hipótese de incidência do tributo...” (EREsp 1.057.912/SP)

- indenizações pagas pela despedida arbitrária: mesmo raciocínio do PDV;

STJ: “... não incide Imposto de Renda sobre os valores recebidos em decorrência de rescisão de contrato de trabalho, referentes a férias proporcionais e respectivo terço constitucional. Essa orientação jurisprudencial, inclusive, veio ser cristalizada na Súmula 386/STJ. O mesmo entendimento aplica-se às indenizações de férias vencidas, inclusive os respectivos adicionais...” (REsp 1.122.055/SP)

STJ: “... 1. A Primeira Turma desta Corte, na sessão do dia 24 de maio de 2005, ao julgar o REsp 637.623/PR (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, RSTJ 192/187), enfrentou situação semelhante à dos presentes autos, ocasião em que decidiu ser legítimo o desconto do Imposto de Renda sobre as indenizações trabalhistas que ultrapassem o limite garantido por lei ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas. 2. Ainda na Primeira Turma, por ocasião do julgamento do REsp 876.446/RJ (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.11.2007, p. 123), firmou-se o entendimento de que a Súmula 215/STJ refere-se não apenas a "pagamentos efetuados por pessoas jurídicas de direito público a servidores públicos civis, a título de incentivo à adesão a programas de desligamento voluntário" do serviço público (isenção prevista no art. 14 da Lei 9.468/97), mas também a indenizações por adesão de empregados a programas de demissão voluntária instituídos por norma de caráter coletivo (isenção compreendida no art. 6º, V, da Lei 7.713/88)....” (AR 3.989/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)

- verbas pagas por férias ou licença prêmio não gozadas (súmula nº 136 STJ): são direitos dos trabalhadores. Quando o empregador não concede ele tem que indenizar os trabalhadores, por estarem sendo impedidos de gozar de um direito constitucional. Esses valores possuem o caráter indenizatório, é uma reparação ao não exercício do direito. Intangível à incidência do IR;

STF: EMENTA: Imposto de renda. Incidência na fonte sobre o pagamento de férias não gozadas por servidor estadual em virtude de necessidade de serviço. - Saber se indenização é, ou não, renda, para o efeito do artigo 153, III, da Constituição, é questão constitucional, como entendeu o acórdão recorrido, até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja. No caso, porém, ainda que se entendesse, como entende o recorrente, que o critério para caracterizar determinado valor como renda é legal, e que, no caso, teria havido ofensa ao artigo 3º da Lei 7.713/88, esse entendimento não lhe aproveitaria, porquanto o Superior Tribunal de Justiça não conheceu do recurso especial, nestes autos, no qual se alegava, entre outras violações, a concernente a esse dispositivo legal, e dele não conheceu por entender que "não incide o imposto de renda sobre o pagamento de férias não gozadas por necessidade de serviço, em razão do seu caráter indenizatório". - Nesse sentido decidiu esta 1ª Turma, ao julgar o RE 195.059. Recurso não conhecido. (RE 188684, Relator: Min. Moreira Alves, Primeira Turma, julgado em 16/04/2002)

- venda de férias: o valor recebido tem caráter indenizatório. Mesmo raciocínio aplicável às verbas pagas pelo não gozo de férias ou licença prêmio. Não incide IR;

- férias proporcionais e terço constitucional: entende o STJ “...Os valores recebidos a título de férias proporcionais e respectivo terço constitucional são indenizações isentas do pagamento do Imposto de Renda...” (AgRg no REsp 1.146.129/MA)

- perda de negócio: o prof. Carrazza exemplifica o tema com o caso de uma distribuidora de bebidas exige de seu parceiro a exclusividade na venda de bebidas, tendo o parceiro que rescindir contratos, deixar de vender as demais marcas. A distribuidora paga ao parceiro uma quantia para compensar a perda de receita. É uma indenização reparatória, semelhante à indenização por desapropriação. Os parceiros não obtiveram renda nova, apenas mantiveram a grandeza econômica original de seus negócios;

- indenizações a segurados pelo sinistro sofrido: o contrato de seguro, nos termos da legislação civil, visa recompor o patrimônio do segurado em casos de ocorrência do sinistro (art. 757 do CC). Ocorrendo o sinistro os valores recebidos pelo segurado não são tributados pelo IR, trata-se de mera recomposição do patrimônio violado. Não há disponibilidade patrimonial nova.

- pagamento de verbas trabalhistas atrasadas: o valor pago a título de juros de mora e consectários não se sujeita à incidência do IR, nos termos do art. 718, §1º, I do RIR.

Outros casos de não incidência do IR

STJ: “... 1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus parágrafos do CTN, os "acréscimos patrimoniais", assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte. 2. No caso, os valores recebidos a título de "auxílio-creche", possuem natureza indenizatória e não representam acréscimo patrimonial, já que constituem simples reembolsos de despesas efetuadas pelos servidores por conta de obrigação legalmente imposta à Administração Pública...” (REsp 1019017/PI, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 16/04/2009, DJe 29/04/2009)

- Doações em dinheiro entre pessoas físicas: doações, mesmo que em dinheiro, não configuram renda ou provento de qualquer natureza, por isso não há fato gerador do imposto de renda. Apesar do patrimônio do contribuinte aumentar, esse aumento não ocorre em função do trabalho, do capital ou da conjugação de ambos. O que ocorre nas doações em dinheiro entre pessoas físicas é a mera transferência patrimonial e não renda. Nas doações não há contraprestação para que surja a renda. Mesmo na doação com encargo (condicional, remuneratória, modal ou gravada), que é aquela que depende do preenchimento de requisitos para que se efetue não há incidência do imposto de renda. Tanto o é que o art. 6º, XVI da Lei nº 7.713/88 “isenta” as doações do imposto de renda.

Para que a doação seja bem caracterizada é necessário que não exista contraprestação por parte do donatário (quem recebe a doação), seja possível a comprovação da operação de doação (ex. escritura pública), que a operação de doação conste nas declarações de donatário e doador. Sendo possível identificar isso não há que se falar em incidência do imposto de renda.

- Correção monetária: a correção monetária limita-se a manter o poder aquisito da moeda, não pode, por isso, ser considerada renda, nem lucro. Não há acréscimo patrimonial, ela apenas preserva o patrimônio do contribuinte. Não se trata de ganho econômico, não sendo possível a incidência do imposto de renda.

- Pensão alimentícia: valores pagos a título de pensões alimentícias serão descontados da base de cálculo do imposto de renda. Quem paga pode descontar esses valores da base de cálculo (obs. Não confundam: quem recebe a pensão TEM que pagar IR!!!).

OBSERVAÇÃO: Sobre lucros cessantes HÁ, segundo o STJ, incidência de IR!!!

  

ASPECTO TEMPORAL

O imposto de renda é considerado complexivo, ou seja, se protrai no tempo. A Lei federal estipula uma data ficta para ocorrência do fato gerador.

O IR é periódico! O pagamento fracionado não lhe descaracteriza. O fato gerador ocorre em certo período de tempo, e repetidamente abrange diversos fatos geradores. Ex. o trabalhador mensalmente recebe seu salário, mensalmente realiza o fato gerador do imposto de renda. O período de apuração inicia-se em 1º de janeiro de cada ano e vai até o final do período de apuração fictamente considera-se aperfeiçoa no último minuto do ano, em 31 de dezembro, isso ocorre para facilitar o cálculo e a fiscalização.

Súmula nº 584 do STF: não está cancela, mas NÃO É APLICADA, em função da anterioridade de exercício financeiro aplicável ao imposto de renda.

No IRPJ temos o período de apuração trimestral e anual (para as empresas optantes pelo lucro real).

ASPECTO SUBJETIVO – SUJEITO PASSIVO

Contribuintes

Segundo o art. 45 do CTN será contribuinte o titular da disponibilidade de renda.

Responsáveis

Art. 45, p. único do CTN: fonte pagadora retendo valores na fonte. O empregador age como agente retentor por imposição legal.

STJ entende que o agente retentor corresponde à hipótese de responsabilidade por substituição tributária para trás isso porque a retenção só ocorre após a ocorrência do fato gerador, a partir do momento em que o empregado já recebeu. Em que pese a doutrina ter posição diversa.

Se o empregador retiver e não repassar o fisco cobrará de quem? Do empregador, que por lei é quem retêm na fonte. Sob pena de enriquecimento sem causa do empregador.

ASPECTO QUANTITATIVO - BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo está intimamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, como já visto.

Será base de cálculo do imposto de renda o acréscimo patrimonial disponível para o consumo (abatidas as despesas com a manutenção do mínimo vital do contribuinte e de sua família) que demonstre a capacidade contributiva do cidadão.

Está descrita no art. 44 do CTN: “Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Prestem atenção no vocábulo PRESUMIDO, a lei não pode tributar fictamente, pela CF/88 a base tributável do IR é a disponibilidade econômica, a efetiva disponibilidade. (vocês pode riscar a lápis essa expressão no código de vocês, não aplicamos o “presumido” para instituição do imposto de renda das pessoas físicas).

Deveremos deduzir da base de cálculo algumas despesas destinadas à manutenção do mínimo existencial, seja da pessoa física, seja da pessoa jurídica, conforme explicado acima.

Base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas (IRPJ): a base de cálculo do imposto de renda para pessoas físicas é o rendimento obtido durante o período de apuração (ano-base). Segundo o prof. Carrazza o “IRPF adora o chamado ‘sistema de bases correntes’, pelo qual o contribuinte deve recolher o montante de tributo devido no mês em auferiu rendimentos (cf. art. 3º, parágrafo único, da lei 9.250). depois, por ocasião do ajuste anual, serão feitas as devidas compensações (com o que houver sido mensalmente recolhido) e serão descontados os abatimentos, deduções e despesas previstos em lei. Havendo saldo positivo, a diferença deverá ser paga. Do contrário – isto é, se houver saldo negativo – dar-se-á a restituição do montante recolhido a maior”.

Abaixo segue a tabela para o cálculo anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011 é:

Obs.: rendimentos em espécie recebidos pelo trabalhador. Compõem ou não a base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas – IRPF? Sim. Não tributar esse recebimento é fazer uma discriminação odiosa, o que é vedado pela Constituição. Para serem considerados na base de cálculo do IRPF esses rendimentos têm que ser percebidos como retribuição ao trabalho, ex. quando o empregador paga o aluguel do empregado para que este receba em sua residência clientes.

Mas cuidado! Se a “retribuição” ocorrer em benefício da empresa não podemos incluir tais valores na base de cálculo do IPRF. Explicando: se determinada empresa paga hotéis de luxo, acesso a clubes sociais, viagens em razão do cargo isso não é considerado renda/rendimento para o IRPF, isso não incrementa a renda do trabalhador. Assim como o fornecimento de alimentação pela empresa, dentro da empresa, não é renda, a empresa simplesmente está melhorando a condição de trabalho e com isso a qualidade do serviço que lhe é prestado, é interesse exclusivo da empresa. Ônibus exclusivo oferecido aos funcionários também não pode ser renda, é a empresa se beneficiando. Resumindo, tudo que for concedido no interesse maior da empresa, em função do cargo, não é retribuição pelo trabalho prestado, mesmo tendo conotação econômica isso não poderá ser considerado renda ou proventos de qualquer natureza.

Base de cálculo para pessoas jurídicas (IRPJ): o sistema adotado é o lucro. Lucro é o resultado das receitas menos as despesas, dentro do exercício financeiro. Lucro demonstra a capacidade contributiva da empresa. Somente o patrimônio NOVO poderá ser base de cálculo do IRPJ.

No IPPJ a apuração é feita também pelo sistema de bases correntes. A diferença é que ela ocorre trimestralmente (datas de encerramento de cada trimestre em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro). Na declaração anual também serão feitos as compensações.

Só poderá ser considerado lucro o que ingressar no patrimônio em função da atividade principal. Lucro efetivo em determinado período. Observem que as PJs adotam lucro real, lucro presumido ou arbitrado, vejamos as diferenças simplificadamente:

O lucro real é obrigatório para alguns tipos de pessoas jurídicas (art. 29 c/c art. 3º, caput e §1º da Lei nº 9.249/95, art. 14 da Lei nº 9.718/98). Lucro real é definido no art. 247 do RIR.

O lucro presumido é facultativo (art. 15 da Lei nº 9.249/95 c/c art. 31 e p. único da Lei nº 8.981/95, art. 13, §1º da Lei nº 9.718/98), mas nem todas as empresas poderão adotar o sistema de lucro presumido. As vedações estão nos arts. 14 da Lei nº 9.718/98 e. 246 do RIR).

Já o lucro arbitrado é excepcional. Será adotado como sanção a atos ilícitos praticados pela pessoa jurídica por não cumprimento das obrigações fiscais ou cometer fraudes, dissimulação, etc, nos termos do art. 27 da Lei nº 9.430/96, art. 31 e art. 51, §§1º a 3º da Lei nº 8.981/96. Hipótese excepcional é descrita no art. 47, §1º da Lei nº 8.981/95.

Mas friso que o lucro para fins da tributação é sempre o lucro REAL

IRPJ e o Simples Nacional: a LC nº 123/06 trouxe um sistema diferenciado para as microempresas (ME) e para as empresas de pequeno porte (EPP). A LC nº 128/08 acrescentou ao rol o microempreendedor individual (MEI). Essas empresas terão alíquotas menores. O regime é instituído com a guia de recolhimento único (GRU), abrange IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, Cofins, IPI, ICMS, ISS e Contribuição para seguridade social destinada à previdência social a cargo da PJ.

  

ALÍQUOTAS DO IMPOSTO DE RENDA

Alíquotas do IRPF: o IRPF tem alíquotas progressivas que variam conforme o aumento da base de cálculo. Adotamos o sistema de alíquotas crescentes. Temos hoje cinco alíquotas (0%, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%)

O prof. Antonio Roque Carrazza critica esse sistema por desrespeito à capacidade econômica, porque o sistema de 5 alíquotas, próximas entre si, fere a isonomia.

Alíquotas do IRPJ: deveriam atender aos princípios da capacidade contributiva e progressividade. Entretanto, hoje temos apenas uma alíquota sendo aplicável a todas as pessoas jurídicas. Apesar da lei ter fixado que a partir de determinado lucro há o acréscimo de 10% na alíquota no limite de 15%, ou seja, a PJ que já paga alíqutoa de 15% não poderá ter acréscimo do adicional. O prof. Carrazza entende ser inconstitucional esse sistema de alíquotas do IRPJ.

  

ASPECTO ESPACIAL DO IR

A partir da Lei nº 9.249/95 o IR passou a tributar a universalidade da renda e proventos. Assim, o IR é um imposto dotado de extraterritorialidade, ou seja, o imposto de renda alcança fatos geradores não ocorridos dentro do território nacional, vejamos:

CTN, Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as

condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto  referido neste artigo.

Lei nº 7.713/88, art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.

...

§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.

OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E IMPOSTO DE RENDA

Em observância do princípio da legalidade somente a lei pode impor obrigações acessórias aos contribuintes.

As obrigações acessórias não possuem conteúdo econômico, são deveres instrumentais, obrigações de fazer, não fazer ou suportar impostas aos contribuintes sempre no interesse da Administração Tributária.

LANÇAMENTO DO IR

O lançamento do IR é por homologação, nos termos do art. 150 do CTN. A declaração entregue pelos contribuintes é um dever acessório, nos termos do art. 113, §§2º e 3º do CTN.

É o próprio sujeito passivo que declara, calcula e paga o imposto de renda. Para proteção da Fazenda, esta terá 5 anos para rever a declaração e o pagamento.

O IMPOSTO DE RENDA AS IMUNIDADES

a) A imunidade do art. 150, VI, “a”, “b” e “c” da CF é aplicável ao IR, ou seja, os Entes descritos no referido inciso não pagam IR sobre suas rendas ou proventos de qualquer natureza.

Obs.: a renda obtida com a venda de livros não é imune, ou seja, haverá o dever de pagar IR porque a imunidade da alínea “d” é objetiva, alcança somente o “livro”, protege o bem e não o titular da coisa.

Templos e o dever de pagar IR: são imunes. Proteção da liberdade religiosa, um dos pilares do Estado Democrático de direito. STF RE 325.822:

EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido. (RE 325822, Relator: Min. Ilmar Galvão, Relator(A) P/ Acórdão:  Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2002)

ECT e IR: Os Correios serão imunes ao IR somente no que tocar ao serviço postal, de monopólio da União (art. 21, V da CF), sobre os demais serviços a ECT têm que pagar IR, sob pena de afronta ao princípio da igualdade e ao princípio da livre concorrência.

STF: “... Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, "a", da Constituição Federal alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito. Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma supracitada. 2. Ação cível originária julgada procedente.” (ACO 765, Relator(a):  Min. Marco Aurélio, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. Menezes Direito, Tribunal Pleno, julgado em 13/05/2009)

STF: “... 1. O serviço postal --- conjunto de atividades que torna possível o envio de correspondência, ou objeto postal, de um remetente para endereço final e determinado --- não consubstancia atividade econômica em sentido estrito. Serviço postal é serviço público. 2. A atividade econômica em sentido amplo é gênero que compreende duas espécies, o serviço público e a atividade econômica em sentido estrito. Monopólio é de atividade econômica em sentido estrito, empreendida por agentes econômicos privados. A exclusividade da prestação dos serviços públicos é expressão de uma situação de privilégio. Monopólio e privilégio são distintos entre si; não se os deve confundir no âmbito da linguagem jurídica, qual ocorre no vocabulário vulgar. 3. A Constituição do Brasil confere à União, em caráter exclusivo, a exploração do serviço postal e o correio aéreo nacional [artigo 20, inciso X]. 4. O serviço postal é prestado pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT, empresa pública, entidade da Administração Indireta da União, criada pelo decreto-lei n. 509, de 10 de março de 1.969. 5. É imprescindível distinguirmos o regime de privilégio, que diz com a prestação dos serviços públicos, do regime de monopólio sob o qual, algumas vezes, a exploração de atividade econômica em sentido estrito é empreendida pelo Estado. 6. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos deve atuar em regime de exclusividade na prestação dos serviços que lhe incumbem em situação de privilégio, o privilégio postal. 7. Os regimes jurídicos sob os quais em regra são prestados os serviços públicos importam em que essa atividade seja desenvolvida sob privilégio, inclusive, em regra, o da exclusividade...” (ADPF 46, Relator(a):  Min. Marco Aurélio, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, julgado em 05/08/2009)

b) Mínimo existencial: protegido constitucionalmente o direito à subsistência. Apesar a legislação ordinária “isentar” as situações que se referem à esse núcleo de direitos, o prof. Ricardo Lobo Torres entende se tratar de verdadeira imunidade.

c) imunidade dos idosos: revogada pela EC nº 20/98, o prof. Ricardo Lobo Torres entende ser inconstitucional a emenda 20 neste ponto.

IR E RETENÇÃO NA FONTE DE SERVIDORES PÚBLICOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS – COMPETÊNCIA PARA AÇÕES.

Súmula nº447 do STJ: Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.

Os Estados, DF e Municípios são parte legítima porque ao reterem o IR de seus servidores há o interesses daqueles e não da União, em função do art. 157, I da CF, são eles os responsáveis pelos descontos de seus servidores. Não há, aqui interesse da União, a retenção feita não é destinada à União. A União somente institui o IR.

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[1] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Volume IV, Os Tributos na Constituição, Editora Renovar, 2007.

[2] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 5ª edição, Editora Método, 2011.

[3] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 5ª edição, Editora Método, 2011.

[4] ÁLVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais, Malheiros Editores, 2011.

Ana Carolina Linhares é Especialista em Direito Público, professora do Curso Fórum e Advogada.