PLENÁRIO
Bolsas de estudo e dedução do ICMS
O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente ação direta para declarar a inconstitucionalidade do art. 3º da Lei 11.743/2002 do Estado do Rio Grande do Sul, conferindo à decisão efeitos “ex nunc”, a partir da publicação da ata deste julgamento. A lei impugnada assegura às empresas patrocinadoras de bolsas de estudo para professores que ingressam em curso superior a possibilidade de exigir dos beneficiários serviços para implementação de projetos de alfabetização ou aperfeiçoamento de empregados dessas empresas, bem como outras atividades compatíveis com a sua formação profissional. O art. 3º da lei impugnada autoriza o Poder Executivo a conceder à empresa patrocinadora incentivo equivalente a 50% do valor da bolsa, a ser deduzido do ICMS.
De um lado, a Corte entendeu que o princípio federativo reclama o abandono de qualquer leitura inflacionada centralizadora das competências normativas da União, bem como sugere novas searas normativas que possam ser trilhadas pelos Estados-Membros, Municípios e Distrito Federal. A “prospective overruling”, antídoto ao engessamento do pensamento jurídico, possibilita ao STF rever sua postura em casos de litígios constitucionais em matéria de competência legislativa, viabilizando o prestígio das iniciativas regionais e locais, ressalvadas as hipóteses de ofensa expressa e inequívoca a norma da Constituição. Dessa forma, a competência legislativa de Estado-Membro para dispor sobre educação e ensino, prevista no art. 24, IX, da CF, autoriza a fixação, por lei local, da possibilidade de concessão de bolsas de estudo a professores em aprimoramento do sistema regional de ensino.
Por outro lado, considerou que o pacto federativo reclama, para preservação do equilíbrio horizontal na tributação, a prévia deliberação dos Estados-Membros para concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, na forma prevista no art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF e como disciplinado pela LC 24/1975, recepcionada pela atual ordem constitucional. Por esse motivo, o art. 3º da Lei 11.743/2002 padece de inconstitucionalidade. Ao conceder benefício fiscal de ICMS sem a antecedente deliberação dos Estados-Membros e do Distrito Federal, caracteriza-se hipótese típica de exoneração conducente à guerra fiscal, em desarmonia com a Constituição.
Vencido, em parte, o ministro Marco Aurélio, que julgava improcedente o pedido. Para o magistrado, não se trataria, no caso concreto, de guerra fiscal, por não ter havido implemento de um benefício fiscal propriamente dito, mas simples contrapartida para as empresas que resolvessem adentrar esse campo e financiar o aprimoramento da classe dos professores.
Guerra fiscal e modulação de efeitos
O Plenário, por maioria, julgou procedente pedido formulado em ação direta para declarar, com efeitos “ex nunc”, a inconstitucionalidade da Lei 15.054/2006 do Estado do Paraná. A norma restabelece benefícios fiscais relativos ao ICMS, cancelados no âmbito dos programas “Bom Emprego”, “Paraná Mais Emprego” e “Desenvolvimento Econômico, Tecnológico e Social do Paraná” (PRODEPAR).
O Colegiado afastou as preliminares de inconstitucionalidade formal por vício de iniciativa, de ofensa ao princípio da isonomia e de descumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal. Adotou, contudo, o fundamento da guerra fiscal, em virtude da “causa petendi” aberta. No caso, ao ampliar benefício fiscal no âmbito do ICMS de maneira unilateral, a lei impugnada incidiu em inconstitucionalidade.
No que se refere à modulação de efeitos da decisão, a Corte registrou que a sua jurisprudência não a tem admitido em casos de leis estaduais que instituem benefícios sem o prévio convênio exigido pelo art. 155, § 2º, XII, da CF, o que consistiria em incentivo à guerra fiscal.
Ressaltou, entretanto, que, nas hipóteses de a lei haver vigorado por muitos anos, a não modulação apenaria as empresas que a tivessem cumprido. Por essa razão, o entendimento do Tribunal evoluiu no sentido de permitir a modulação a fim de que a declaração de inconstitucionalidade produza efeitos “ex nunc”.
Vencido o ministro Marco Aurélio, que julgava a ação improcedente.
REPERCUSSÃO GERAL
Componentes eletrônicos que acompanham livro e imunidade tributária - 5
A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-book”), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.
A imunidade tributária da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF alcança componentes eletrônicos destinados exclusivamente a integrar unidade didática com fascículos.
Com base nessas orientações, o Plenário, em conclusão, negou provimento a dois recursos extraordinários, julgados em conjunto, nos quais discutido o alcance da imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da CF, de modo a abarcar tanto componentes eletrônicos que acompanham e complementam material didático impresso, utilizados em curso prático de montagem de computadores, quanto livros eletrônicos — v. Informativo 753.
Em relação ao RE 330.817/RJ, o Tribunal assentou que o art. 150, VI, “d”, da CF não se refere apenas ao método gutenberguiano de produção de livros e que o vocábulo “papel” não é essencial ao conceito desse bem final. Consignou que o suporte das publicações é apenas o continente (“corpus mechanicum”) que abrange o conteúdo (“corpus misticum”) das obras e, portanto, não é o essencial ou o condicionante para o gozo da imunidade. Asseverou que os diversos tipos de suporte (tangível ou intangível) que um livro pode ter apontam para a direção de que eles somente podem ser considerados como elemento acidental no conceito de livro. Ressaltou que o livro não precisa ter o formato de códice para ser considerado como tal. Reputou, de igual modo, dispensável, para o enquadramento do livro na imunidade em questão, que seu destinatário (consumidor) tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita. Dessa forma, a imunidade alcança o denominado “audio book”, ou audiolivro (livros gravados em áudio, seja no suporte CD-Rom, seja em qualquer outro). Essa conclusão é harmônica com a teleologia da norma e está intimamente ligada à liberdade de ser informado, à democratização e à difusão da cultura, bem como à livre formação da opinião pública.
Acrescentou que, relativamente aos livros eletrônicos, sua maior capacidade de interação com o leitor/usuário (a partir de uma máquina), em comparação com os livros contidos nos códices, não cria empecilho para o reconhecimento da imunidade tributária ao bem final. O aumento da interação parece estar associado ao processo evolutivo da cultura escrita, ou seja, atualmente os livros eletrônicos permitem uma busca quase que imediata de qualquer palavra no texto escrito e, até mesmo, o aumento ou redução do tamanho de sua fonte. É possível, ainda, o compartilhamento de seu conteúdo com uma infinidade de leitores, com um simples toque de botão (e acesso à internet). Portanto, é inegável a maior facilidade de transporte e armazenamento do “e-book”.
O avanço na cultura escrita apontou para o advento de novas tecnologias relativas ao suporte dos livros, como o papel eletrônico (“e-paper”) e o aparelho eletrônico (como o “e-reader”) especializados na leitura de obras digitais, os quais têm justamente a intenção de imitar a leitura em papel físico. Eles estão igualmente abrangidos pela imunidade em discussão, por equipararem-se aos tradicionais corpos mecânicos dos livros físicos, mesmo que acompanhados de funcionalidades acessórias ou rudimentares, como acesso à internet para “download” de livros digitais, dicionários, possibilidade de alteração de tipo e tamanho da fonte, marcadores, espaçamento, iluminação do texto etc.
O argumento de que a vontade do legislador histórico foi restringir a imunidade ao livro editado em papel não se sustenta em face da própria interpretação histórica e teleológica do instituto. Ainda que se partisse da premissa de que o objetivo do legislador constituinte de 1988 tivesse sido restringir a imunidade, seria de se invocar, ainda, a interpretação evolutiva, método interpretativo específico das normas constitucionais. Os fundamentos racionais que levaram à edição do art. 150, VI, “d”, da CF continuam a existir mesmo quando levados em consideração os livros eletrônicos, inequívocas manifestações do avanço tecnológico que a cultura escrita tem experimentado. Consoante a interpretação evolutiva da norma, eles estão inseridos no âmbito dessa imunidade tributária.
Em suma, o Plenário entendeu que a imunidade de que trata o art. 150, VI, “d”, da CF alcança o livro digital (“e-book”). De igual modo, as mudanças históricas e os fatores políticos e sociais da atualidade, seja em razão do avanço tecnológico, seja em decorrência da preocupação ambiental, justificam a equiparação do “papel”, numa visão panorâmica da realidade e da norma, aos suportes utilizados para a publicação dos livros. Nesse contexto moderno, portanto, a teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros eletrônicos (“e-readers”) confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que eventualmente equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores, escolha do tipo e tamanho da fonte e outros. Apesar de não se confundirem com os livros digitais propriamente ditos, esses aparelhos funcionam como o papel dos livros tradicionais impressos, e o propósito seria justamente mimetizá-lo. Estão enquadrados, portanto, no conceito de suporte abrangido pela norma imunizante. Entretanto, esse entendimento não é aplicável aos aparelhos multifuncionais, como “tablets”, “smartphones” e “laptops”, os quais são muito além de meros equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. No caso concreto, o CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte e aquilo que está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro, ambos abarcados pela imunidade do citado dispositivo constitucional.
Nessa mesma linha foi a conclusão do julgamento do RE 595.676/RJ, nos termos do voto do ministro Marco Aurélio (relator). Em aditamento ao voto proferido na sessão do dia 6.8.2014, o ministro Marco Aurélio consignou que, tratando-se de apreciação de recurso sob o ângulo da repercussão geral, implicando a observância da extensão do pronunciamento por juízes e tribunais do País, cabe ressaltar que a imunidade não alcança a aquisição dos elementos eletrônicos se verificado — em um primeiro momento, pelas autoridades fiscais competentes, e, se instaurado litígio, pelas instâncias judiciais ordinárias, soberanas no exame das provas — o dissimulado propósito final de produção de bens para consumo próprio ou ulterior comercialização.
Incidência do ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.
O Tribunal iniciou o julgamento de recurso extraordinário em que se discute a possibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.
Na origem, o acórdão impugnado considerou válida a inclusão do montante do ICMS gerado na circulação de mercadorias ou na prestação de serviços no conceito de faturamento, para fins de definição da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.
Para a recorrente, sendo o faturamento o somatório da receita obtida com a venda de mercadorias ou a prestação de serviços, não se pode admitir a incidência de outras parcelas que escapam à sua estrutura. Defende, dessa forma, que o ICMS recolhido na venda de mercadorias ou na prestação de serviços não constitui patrimônio ou riqueza das empresas, mas única e exclusivamente ônus fiscal.
Inicialmente, a Corte negou provimento a agravo regimental em que se pretendia a reconsideração de decisão monocrática que não admitiu o ingresso de “amicus curiae” após a inclusão do processo em pauta para julgamento. Prevaleceu, no ponto, o entendimento segundo o qual o “amicus curiae” somente pode demandar a sua intervenção até a data em que o relator liberar o processo para a pauta (ADI 4.071 Agr/DF, DJE de 16.10.2009). O Colegiado ressalvou que essa orientação jurisprudencial não impede a apresentação de memoriais pelas entidades interessadas.
Quanto ao mérito do recurso extraordinário, a ministra Cármen Lúcia (Presidente e relatora) deu-lhe provimento, para determinar a exclusão do saldo a recolher de ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Rememorou que o STF, em diversos julgados, definiu o conceito de faturamento, para fins de tributação, como a receita bruta proveniente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços.
Também observou que, no julgamento do RE 240.785/MG (DJE de 16.12.2014), preponderou a tese da exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.
Consignou, com apoio na doutrina, que a inclusão do ICMS na base de cálculo das referidas contribuições sociais leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos desses tributos faturam ICMS, o que não ocorre. Assim, enquanto o montante de ICMS circula por suas contabilidades, os sujeitos passivos das contribuições apenas obtêm ingresso de caixa de valores que não lhes pertencem. Em outras palavras, o montante de ICMS, nessas situações, não se incorpora ao patrimônio dos sujeitos passivos das contribuições, até porque tais valores são destinados aos cofres públicos dos Estados-Membros ou do Distrito Federal. Ponderou, igualmente, que a parcela correspondente ao ICMS pago não tem natureza de faturamento (nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa. Por essa razão, não pode compor a base de cálculo da contribuição para o PIS ou da COFINS.
Asseverou que tanto a análise jurídica quanto a contábil do ICMS, ambas pautadas em sua não cumulatividade, principal característica desse tributo, revelam que, assim como não é possível incluir o ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, também não é possível excluí-lo totalmente. Isso ocorre porque, enquanto parte do montante do ICMS é entregue diretamente ao Estado, parte dele se mantém no patrimônio do contribuinte até a realização da nova operação. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS, entretanto, leva em consideração apenas o conteúdo normativo do art. 155, § 2º, I, da CF (“§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”).
Sobre esse aspecto, também com fundamento na doutrina, pontuou que a Constituição, no tocante à compensação, consagrou a ideia de que a quantia a ser desembolsada pelo contribuinte a título de ICMS é o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante de imposto devido e o subtraendo é o montante de imposto anteriormente cobrado ou cobrável. O realizador da operação ou prestação tem o direito constitucional subjetivo de abater do montante do ICMS a recolher os valores cobrados, a esse título, nas operações anteriores. O contribuinte, se for o caso, apenas recolhe aos cofres públicos a diferença resultante dessa operação matemática. Assim, nem todo montante de ICMS é recolhido pelos contribuintes posicionados no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na fatura é aproveitada pelo contribuinte para compensar com o montante do imposto gerado na operação anterior.
Diante disso, a relatora esclareceu que, em algum momento, ainda que não o mesmo, o tributo (que não constitui receita do contribuinte) será recolhido. Logo, ainda que contabilmente escriturado, o tributo não guarda expressa definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, pois o valor do ICMS tem como destino fiscal a Fazenda Pública.
Ademais, afirmou que, por ser inviável a apuração do ICMS, considerando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil do ICMS. Nesse sentido, o montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, com base no total de créditos decorrentes de aquisições e no total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços. Em suma, o princípio da não cumulatividade operacionaliza-se por meio da compensação entre débitos e créditos na escrituração fiscal.
Para a relatora, o regime da não cumulatividade impõe concluir que, embora se tenha a escrituração da parcela do ICMS ainda a se compensar, o montante integral não se inclui na definição de faturamento adotada pelo STF, motivo por que ele não pode compor a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.
Enfatizou que, embora o ICMS incida sobre todo o valor da operação, o regime de compensação importa na possibilidade de, em algum momento da cadeia de operações, haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida desse aumento do valor. Em outras palavras, o ICMS é indeterminável até se efetivar a operação subsequente. Afasta-se, pois, da composição do custo e deve, por conseguinte, ser excluído da base de cálculo das mencionadas contribuições.
Por fim, verificou que o recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário (Lei 9.718/1998, art. 3º, § 2º, I) importa transferência integral do montante recolhido às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, de identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos.
Segundo a relatora, se a norma exclui o ICMS transferido integralmente para os Estados da base de cálculo das mencionadas contribuições sociais, também deve ser excluída a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade.
A ministra Rosa Weber e os ministros Luiz Fux, Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio acompanharam a relatora.
O ministro Edson Fachin divergiu desse entendimento e negou provimento ao recurso.
Para ele, o conceito jurídico constitucional de faturamento traduz-se na somatória de receitas resultantes das atividades empresariais, e não apenas das decorrentes da venda de bens e serviços correspondentes à emissão de faturas.
Ressaltou que o desate da controvérsia cinge-se ao enquadramento do valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido, como receita da sociedade empresária contribuinte.
Observou haver, na jurisprudência do STF, distinção entre os conceitos de ingressos em geral e de receita bruta, pois esta significa uma oscilação patrimonial nova e positiva, e não um incremento no patrimônio do contribuinte, afinal também ocorre em casos de venda com prejuízo.
Explicitou que os ingressos abrangem, em volume econômico, as receitas, o faturamento e o lucro. A receita é, em princípio, uma modalidade de ingresso; em contrapartida, representa um continente perante o faturamento, englobando-o por completo. Já os lucros constituem uma fração da receita, podendo decorrer do faturamento ou de outras modalidades de receita, daí não estarem abarcados por completo pelo faturamento. Assim, embora não haja incremento patrimonial, o valor relativo ao ICMS destacado e recolhido referente a uma operação concreta integrará a receita efetiva do contribuinte, pois gerará oscilação patrimonial positiva, independentemente da motivação do surgimento da obrigação tributária ou da destinação final, parcial ou integral, desse numerário aos cofres públicos, após devida compensação decorrente da não cumulatividade.
Acrescentou que a exclusão do montante do produto das operações, sem expressa determinação normativa, importa ruptura no sistema da COFINS e aproxima indevidamente a contribuição sobre o faturamento daquela sobre o lucro. O simples fato de fundar-se em ônus tributário não desqualifica a parte do preço como receita bruta.
Ressaltou que o faturamento, espécie do gênero receita bruta, engloba a totalidade do valor auferido com a venda de mercadorias e a prestação de serviços, até mesmo o “quantum” de ICMS destacado na nota fiscal.
Ponderou que o destaque do tributo não guarda perfeita coincidência com o traslado econômico do ônus fiscal, em conta da diversidade e complexidade das variáveis na formação do preço, para fins de averiguar com precisão a repercussão econômica dos tributos indiretos.
Quanto à alegada inconstitucionalidade da incidência de contribuição sobre tributo, constatou que a tributação se dá em relação ao preço da operação final, embora neste esteja incluído o numerário de ICMS destacado, devido e recolhido. Mesmo que assim não fosse, não há ocorrência de “bis in idem” na espécie, dado que este conceito denota a imposição tributária de dois impostos instituídos pelo mesmo ente político, com a mesma e única materialidade.
Para ele, o ordenamento jurídico comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo, como é o caso da incidência do ICMS sobre o próprio ICMS.
Acrescentou que, por conta da fixação da base de cálculo na expressão receita bruta, a contribuição para o PIS e a COFINS incidem sobre elas mesmas, pois essas englobam o valor que será destinado ao seu próprio pagamento.
Consignou ser firme a jurisprudência do STF segundo a qual não há óbice constitucional a que coincidam as hipóteses de incidência e as bases de cálculo das contribuições e as dos impostos em geral.
Entendeu, dessa forma, que a normatividade constitucional comporta a inclusão dos valores destacados de ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.
Acompanharam a divergência os ministros Roberto Barroso e Dias Toffoli. Em seguida, o julgamento foi suspenso.
Fonte: STF
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